Les bénéfices non commerciaux – BNC (fiche thématique)

Introduction

Les bénéfices non commerciaux (BNC), définis à l’article 92 du Code général des impôts (CGI), constituent l’un des huit revenus catégoriels imposables à l’impôt sur le revenu. Même s’ils visent à taxer un type d’activité bien distinct de celui des deux autres revenus catégoriels de caractère professionnel (bénéfices industriels et commerciaux, bénéfices agricoles), leur appréhension suppose de suivre, néanmoins, une démarche identique.

Du point de vue du domaine de la catégorie, l’on peut noter que ce qui caractérise ce type de bénéfices est, sans aucun doute, son extraordinaire plasticité. En effet, si les revenus tirés de l’exercice des professions libérales et des charges et offices en constituent les exemples les plus caractéristiques, cette catégorie d’activités englobe, plus largement, tous les profits qui ne se rattachent pas à une autre catégorie de revenus.

Plus classique est la détermination du bénéfice imposable. Comme pour les bénéfices industriels et commerciaux, le bénéfice est, ici, constitué par l'excédent des recettes sur les dépenses nécessitées par l'exercice de la profession. La principale différence concerne le critère de rattachement des opérations qui réside, en principe, dans l’encaissement des recettes et le paiement des dépenses.

Enfin, le régime d’imposition est ici plus simple. Les titulaires de bénéfices non commerciaux ne peuvent relever que du régime micro-BNC ou du régime de la déclaration contrôlée en fonction, essentiellement, du montant des recettes réalisées.

Il convient donc d’étudier, dans une première partie, le domaine des BNC (I), d’analyser, dans une seconde partie, la détermination du BNC (II) et de se pencher, dans une troisième partie, sur les régimes d’imposition (III).

I - Le domaine des BNC

Déterminer le domaine des BNC suppose de définir ce type de bénéfices (A), de délimiter la frontière entre ces profits et les autres catégories de revenus (B) et d’exposer les différentes formes d’exercice d’une telle activité (C).

A - La définition des BNC

La catégorie des BNC englobe tous les profits ayant le caractère de revenus (c’est-à-dire trouvant leur source dans des opérations susceptibles de renouvellement), non expressément exonérés, qui ne sont pas soumis à l’impôt dans une autre catégorie, quand bien même ils ne résultent pas d’une activité professionnelle.  Ces bénéfices peuvent être rangés en trois grands groupes.

a / Les bénéfices des professions libérales : ces professions sont celles qui consistent à exercer à titre habituel, de manière indépendante et sous la responsabilité du titulaire, une activité de nature généralement civile ayant pour objet d’assurer, dans l’intérêt du client ou du public, des prestations principalement intellectuelles, techniques ou de soins, lesquelles sont mises en œuvre au moyen de qualifications professionnelles appropriées et dans le respect de principe éthiques ou d’une déontologie professionnelle ; l’on peut, notamment, citer les médecins, les vétérinaires, les avocats, les experts-comptables ou, encore, les géomètres-experts.

b / Les bénéfices des charges et offices : il s’agit des revenus des titulaires de fonctions publiques qui sont nommés par le Garde des Sceaux et qui disposent du droit de présentation de leur successeur ; relèvent de cette catégorie, les officiers publics et ministériels tels que les avocats au Conseil d’Etat et à la Cour de cassation, les notaires, les huissiers ou bien les commissaires-priseurs.

c / Les BNC assimilés : relèvent, enfin, des BNC les profits provenant de toutes occupations, exploitations lucratives et sources de profits ne se rattachant pas à une autre catégorie de bénéfices ou de revenus ; cette règle conduit à taxer dans la catégorie des BNC les guérisseurs, les prostituées, les droits d’auteur perçus par les écrivains et compositeurs ou, encore, les produits de la propriété industrielle.

B - La limite aves les autres catégories de revenus

Les BNC doivent être distingués d’autres revenus catégoriels.

a / La frontière BNC / Traitements et salaires :  lorsque l’activité est exercée de manière indépendante, elle relève des BNC ; en revanche, les revenus relèvent de la catégorie des traitements et salaires si l'activité est exercée dans le cadre d'un lien de subordination avec un employeur (par exemple, les médecins salariés des hôpitaux, les avocats salariés d’un cabinet) ; certains revenus non commerciaux intégralement déclarés par les tiers sont, cependant, assimilés à des traitements et salaires pour leur imposition (par exemple, les produits des droits d’auteur des écrivains ou compositeurs).

b / La frontière BNC / BIC (bénéfices industriels et commerciaux) : les revenus relèvent des BIC si l'activité consiste dans l'accomplissement de manière habituelle d'actes de commerce ; il en va de même lorsque les capitaux investis, les moyens matériels utilisés et la main d’œuvre employée présentent une importance telle que l’activité procède plus de la spéculation sur ces éléments que de l’exercice d’une science ou d’un art.

c / Exercice concomitant d’une activité BNC et d’une autre activité : les revenus qui en découlent sont imposables distinctement dans la catégorie qui leurs est propre ; il est fait exception à cette règle lorsqu’un professionnel libéral réalise des opérations commerciales ou agricoles à titre accessoire entrant normalement dans la catégorie des BIC ou des BA (bénéfices agricoles) ; dans cette hypothèse, les profits BIC ou BA sont pris en compte pour la détermination du BNC si ces opérations sont une simple extension de l’activité non commerciale et si cette dernière est prépondérante (art. 155 du CGI).

C - Les différentes formes d'exercice d'une activité BNC

Une activité BNC peut être exercée à titre individuel ou en groupe.

a / L’exercice à titre individuel : l'activité non commerciale est fréquemment exercée à titre individuel.

b / L’exercice en groupe peut s’effectuer selon deux grandes modalités :

• activité exercée en groupe non doté de la personnalité morale : le but est la mise en commun du matériel, du personnel ou des locaux professionnels ; diverses formules ont été élaborées, telles que le cabinet de groupe, le contrat de collaboration ou, encore, la convention d'exercice conjoint ; chacun des participants y exerce son activité en toute indépendance,
• activité exercée en groupe doté de la personnalité morale : deux grandes formules sont possibles :
  • les sociétés de personnes, traditionnelles ou propres aux professions non commerciales, telles que les Sociétés civiles professionnelles (SCP) et les Sociétés civiles de moyens (SCM) : la société doit déposer une déclaration professionnelle portant détermination du bénéfice social selon les règles de détermination des BNC, mais ce sont les associés qui sont personnellement imposables à l'impôt sur le revenu dans la catégorie des BNC à raison de la part correspondant à leurs droits dans le capital social de la société,
  • les sociétés de capitaux, traditionnelles comme les sociétés anonymes ou les SARL, ou propres aux professions non commerciales (Sociétés d’exercice libéral – SEL) : ces sociétés sont soumises à l’impôt sur les sociétés.

II – Le détermination du BNC

Déterminer le bénéfice non commercial d’un exploitant suppose d’appréhender, dans un premier temps, les principes qui gouvernent cette tâche (A), puis d’exposer les recettes (B) et les dépenses (C) qui doivent être prises en compte.

A – Les principes directeurs de détermination du résultat imposable

Quatre grands facteurs conditionnent le résultat imposable : la période d’imposition (1), la dimension territoriale des BNC (2), le critère de rattachement des opérations (3) et la composition de l’actif professionnel (4).

1 - La période d’imposition

Le bénéfice imposable dans la catégorie BNC est celui qui est réalisé au titre de l'année civile, quand bien même le contribuable tiendrait une comptabilité de périodicité différente.

2 - La territorialité des BNC

Deux situations doivent être distinguées.

a / Le titulaire du BNC a son domicile fiscal en France : celui-ci est imposable en France à l’impôt sur le revenu sur l’ensemble de ses BNC, qu’ils soient de source française ou de source étrangère (sous réserve de l’application des conventions internationales).

b / Le titulaire du BNC a son domicile fiscal hors de France : il est, en principe, imposable en France s'il y exerce une activité professionnelle non commerciale ou y réalise des opérations non commerciales.

3 – Le critère de rattachement des opérations

Le rattachement des opérations obéit à un régime de droit commun, assorti d’un régime optionnel. La question de la comptabilisation de la TVA doit, également, être évoquée.

a / Le régime de droit commun :

• les recettes professionnelles à prendre en compte s’entendent des sommes effectivement encaissées ou mises à la disposition du contribuable au cours de l’année d’imposition, quel que soit le mode de règlement (chèques, espèces, …) et quelle que soit la date de réalisation des opérations,
• les dépenses professionnelles déductibles sont celles qui ont été effectivement payées au cours de l’année d’imposition.

b / Le régime optionnel : les contribuables soumis au régime de la déclaration contrôlée peuvent opter pour la détermination de leur résultat à partir des créances acquises et des dépenses engagées au cours de l’année d’imposition ; ce régime est identique à celui applicable en matière de BIC ; l’option doit être effectuée avant le 1° février de l’année d’imposition et reste valable tant qu’elle n’a pas été dénoncée par le contribuable.

c / La question de la comptabilisation de la TVA : les règles diffèrent selon que le contribuable est ou non assujetti à la TVA :

• les contribuables assujettis à la TVA ont le choix entre deux modes de comptabilisation de leurs recettes et de leurs dépenses :
  • comptabilité TTC : la TVA reversée au Trésor et le montant déductible de la TVA sur immobilisations sont portés en charge,
  • comptabilité HT : la TVA ne donne lieu à aucune déduction du résultat imposable,
• les contribuables non assujettis à la TVA : la taxe grevant les achats et services constitue un élément du prix à passer en charge et celle afférente aux immobilisations fait partie du prix de revient amortissable.

4 – La composition de l’actif professionnel

Dans le cadre d'une activité non commerciale, la composition du patrimoine professionnel est étroitement liée à la notion d'affectation des biens à l'exercice de la profession : les biens qui remplissent cette condition font partie de l’actif professionnel, les autres relèvent du patrimoine privé du contribuable.

a / La composition du patrimoine des contribuables relevant des BNC comprend trois sortes de biens :

• les biens affectés par nature à l’exercice de la profession : ils font nécessairement partie de l’actif professionnel, qu’ils soient ou non-inscrits sur le registre des immobilisations ; il s’agit des biens qui ne peuvent être utilisés que dans le cadre d’une activité professionnelle et en aucun cas pour un autre usage,
• les biens utilisés pour l’exercice de la profession sans y être affectés par nature (immeubles, véhicules, …) : ces biens peuvent, au choix du contribuable, être affectés à l’actif professionnel par inscription au registre des immobilisations ou maintenus dans le patrimoine privé ; il s’agit d’une décision de gestion opposable,
• les biens non utilisés pour l’exercice de l’activité : ces biens ne peuvent en aucun cas faire partie de l’actif professionnel, quand bien même seraient-ils inscrits sur le registre des immobilisations.

b / Les conséquences : la distinction entre actif professionnel et patrimoine privé emporte les conséquences suivantes :

• la déduction des charges :
  • celles se rapportant aux éléments d’actif sont intégralement déductibles (charges de propriété et charges locatives),
  • celles afférentes aux biens privés, mais utilisés dans le cadre de l’activité voient leur déduction limitée aux seuls frais correspondant aux charges locatives qui sont liées à l’utilisation professionnelle des biens (réparation, entretien courant, notamment), à l’exclusion des charges de propriété,
  • celles afférentes aux biens privés et non utilisés pour l’exercice de la profession ne sont jamais déductibles,
• la cession des biens :
  • s’il s’agit d’éléments d’actif, il est fait application du régime des plus-values professionnelles ; ces dernières sont imposables, quel que soit le régime déclaratif du contribuable, selon le même régime que celui applicable aux entreprises commerciales,
  • s’il s’agit de biens privés, c’est le régime des plus-values des particuliers qui s’applique.

B – Les recettes

Les recettes imposables se décomposent en deux grandes catégories.

a / Les recettes proprement dites : elles comprennent les sommes perçues en rémunération des services rendus, quelle qu’en soit la dénomination (honoraires, commissions, vacations, …), mais aussi les remboursement de frais et les profits divers ; la forme de la rémunération perçue en contrepartie de la prestation importe peu (par exemple, mise à disposition de personnel au profit du prestataire) ; enfin, les honoraires rétrocédés constituent des recettes imposables pour le bénéficiaire et viennent en diminution des recettes de la partie versante.

b / Les sommes diverses :

• recettes commerciales ou agricoles accessoires,
• subventions d’équipement accordées par l’Etat ou les collectivités locales,
• indemnités perçues en réparation d’un préjudice et destinées à compenser des charges et des pertes déductibles par nature ou des pertes de recettes taxables,
• prix et récompenses littéraires, artistiques ou scientifiques, à l’exception, notamment, du prix Nobel et de certaines récompenses internationales de niveau équivalent,
• …

C – Les dépenses

Pour être déductibles, les dépenses exposées par un titulaire de BNC doivent respecter un certain nombre de conditions. Ces dépenses sont, par ailleurs, diverses et variées.

a / Les conditions de déduction des dépenses : les dépenses doivent :

• être nécessitées par l’exercice de la profession (ou par l’acquisition du revenu) : tel n’est pas le cas des dépenses de caractère personnel (loyers d’appartements privés, par exemple), ainsi que des dépenses qui résultent d’opérations étrangères à l’exercice normal de l’activité ; les dépenses mixtes (privées et professionnelles) doivent faire l’objet d’une ventilation pour n’en retenir que la fraction professionnelle déductible,
• être prises en compte pour leur montant réel : l’évaluation forfaitaire n’est possible que dans de rares hypothèses (frais de voiture et de deux-roues, notamment),
• être appuyées de justifications suffisantes,
• ne pas avoir pour contrepartie l’acquisition d’éléments d’actif : ne constituent donc pas des charges déductibles les coûts d’acquisition de la clientèle, de l’office, des locaux ou, encore, des matériels ; peut seul faire l’objet d’une déduction l’amortissement afférent aux éléments d’actif dont la durée d’utilisation est limitée dans le temps.

b / Liste des charges déductibles :

• les achats de fournitures et de produits qui sont revendus à la clientèle ou qui entrent dans la composition des prestations effectuées (produits servant à la fabrication des prothèses, par exemple),
• les frais d’établissement : il s’agit des frais exposés par un contribuable lors de son installation, tels que les frais de publicité ou d’actes, les droits d’enregistrement ; ces frais peuvent être déduits intégralement l’année de leur paiement ou, sur demande du contribuable, par fractions égales sur une période maximale de cinq ans,
• les frais de personnel : ceux-ci comprennent toutes les rémunérations directes et indirectes (avantages en nature, notamment) versées aux salariés, ainsi que les charges sociales correspondantes ; pour l’exploitant, seules sont déductibles, sous conditions et dans certaines limites, les charges qu’ils supportent au titre de leur protection sociale,
• les impôts et taxes à caractère professionnel, tels que la Contribution économique territoriale, la taxe foncière afférente aux locaux appartenant à l’actif professionnel, les taxes assises sur les salaires, …
• les loyers, travaux, fournitures et services extérieurs : par exemple, les loyers et charges de location des locaux professionnels, du matériel et du mobilier, les dépenses de réparation et d’entretien des locaux professionnels, les frais de chauffage et d’électricité, le coût du petit équipement (dont la valeur unitaire n’excède pas 500 €), les primes d’assurances couvrant les risques professionnels, …
• les transports et déplacements :
  • les frais de voyage, de séjour et de déplacement sont déductibles lorsqu’ils sont nécessités par l’exercice de la profession, quel que soit le moyen de transport utilisé,
  • les frais de voitures et de deux-roues peuvent être déduits pour leur montant réel ou évalués forfaitairement (sur la base des barèmes kilométriques applicables aux salariés),
• les frais divers de gestion : frais de bureau, de documentation, de correspondance, de téléphone, de réception (repas d’affaires, par exemple), de repas pris sur le lieu de travail, les dépenses vestimentaires s’il s’agit de vêtements spéciaux, les frais de formation professionnelle directement liés à l’activité, …
• les charges financières : celles-ci sont déductibles si elles sont exposées pour les besoins de l’activité (par exemple, intérêts d’emprunts contractés pour l’acquisition ou la construction des éléments d’actif),
• les pertes diverses sont déductibles lorsqu’elles correspondent à la réalisation d’un risque lié à l’exercice normal de la profession, tel que la mise en jeu d’un engagement de caution ou l’octroi d’un abandon de créance lorsque les avantages ainsi accordés à des tiers peuvent être considérés comme nécessaires à l’activité,
• les amortissements : leur déduction est possible pour les éléments d’actifs affectés à l’exercice de la profession qui se déprécient en fonction de leur utilisation ; elle est conditionnée à leur mention sur le registre des immobilisations et des amortissements, ; les règles applicables sont celles en vigueur en matière de BIC.

III – Les régimes d'imposition

Les contribuables qui perçoivent des bénéfices non commerciaux peuvent être placés sous deux régimes : le régime micro-BNC (A) et le régime de la déclaration contrôlée (B).

A - Le régime micro-BNC

Il s’agit d’un régime de déclaration et d’imposition simplifiées applicable aux contribuables réalisant des recettes inférieures à un certain seuil. Il repose sur la détermination du bénéfice imposable par application au montant des recettes encaissées d’un abattement forfaitaire censé couvrir tous les frais et charges supportés par le contribuable.

a / Les contribuable concernés : ce sont les exploitants individuels dont le montant des recettes non commerciales de l’année précédente ou de la pénultième année n’excède pas 72 600 € (seuil applicable en 2021) ; ce régime appelle les observations suivantes :

• en cas de dépassement du seuil, le régime de la déclaration contrôlée s’applique de plein droit ; les titulaires de BNC respectant ce seuil peuvent, toutefois, décider d’exercer une option pour se placer sous le régime de la déclaration contrôlée,
• les recettes à retenir pour apprécier le seuil de 72 600 € correspondent à l’ensemble des recettes hors taxe effectivement encaissées au cours de l’année précédente (ou de la pénultième année) perçues dans le cadre de l’exercice de l’activité, à l’exception des recettes exceptionnelles (recettes réalisées en cas de cession d’éléments d’actif affectés à l’exercice de la profession, honoraires rétrocédés ou, encore, débours),
• enfin, ce régime est exclu, quel que soit le montant des recettes, pour, notamment, les contribuables relevant du régime de la déclaration contrôlée à titre obligatoire, les membres de sociétés de personnes exerçant une activité non commerciale pour les bénéfices leur revenant dans ces sociétés ; en pareille hypothèses, les contribuables relèvent du régime de la déclaration contrôlée.

b / Les modalités d’imposition : les contribuables sont dispensés de produire une déclaration spécifique, mais ils doivent servir la déclaration complémentaire n° 2042 C Pro (annexée à la déclaration d’ensemble des revenus n° 2042) :

• pour le bénéfice d’exploitation : les contribuables doivent porter le montant brut des recettes annuelles, hors produits sur cessions d’éléments d’actif, sur la déclaration n° 2042 C Pro et le bénéfice net taxable est, alors, calculé par l’administration par application automatique à ces recettes d’un abattement forfaitaire représentatif de l’ensemble des frais et charges de 34 % (avec un minimum de 305 €),
• pour les plus-values : sont concernées uniquement les cessions de biens affectés par nature à l’exploitation ; les plus-values (ou moins-values) sont prises en compte distinctement pour l’assiette de l’impôt sur le revenu ; cette taxation s’opère selon le régime des plus-values professionnelles ; ainsi, les plus-values nettes à long terme sont imposées au taux réduit dans la catégorie BNC réel et les plus-values nettes à court terme sont soumises au barème progressif de l’impôt sur le revenu (sous réserve d’une faculté d’étalement de trois ans).

B – Le régime de la déclaration contrôlée

Ce régime s’applique de plein droit aux contribuables qui ne sont pas placés sous le régime micro-BNC. Il obéit à certaines modalités d’imposition.

a / Les contribuables concernés :

• ce régime s’applique de manière obligatoire à raison :
  • soit de l’activité exercée (quel que soit le montant des recettes) : l’on trouve les contribuables exclus du régime micro-BNC, les officiers publics et ministériels pour les bénéfices provenant de leur charge ou de leur office, les contribuables qui réalisent dans une même entreprise des recettes non commerciales et commerciales et qui optent pour l’imposition de ces dernières selon un régime réel, …
  • soit du montant des recettes de l’année précédente ou de la pénultième année : ces dernières doivent dépasser le seuil de 72 600 €,
• il peut s’appliquer en cas d’option d’un contribuable relevant de plein droit du régime micro-BNC : cette option doit être exercée dans le délai de dépôt de la déclaration des BNC de l’année au titre de laquelle le contribuable demande à être imposé selon ce régime ; le changement intervient dès le 1° janvier de l’année précédant celle au cours de laquelle l’option est exercée ; elle est valable un an et reconduite tacitement chaque année pour un an.

b / Les modalités d’imposition : que l’exercice soit bénéficiaire ou déficitaire, les contribuables relevant du régime de la déclaration contrôlée doivent souscrire chaque année une déclaration de résultat n° 2035 au titre de l’année civile précédente ; cette déclaration doit être produite par voie électronique au plus tard le deuxième jour ouvré suivant le 1° mai ; le bénéfice ou le déficit est, ensuite, reporté sur la déclaration n° 2042 C Pro ; en cas de déficit, celui-ci est imputable sur le revenu global dans les conditions de droit commun à condition que le contribuable exerce effectivement une activité professionnelle.